私立高中職會計作業參考手冊

私立南強高級工商職業學校

會計作業參考手冊

目錄

第一章 私立學校會計處理分錄釋例/1

一、收入類會計處理/17

二、支出類會計處理/24

三、資產、負債及權益基金類會計處理/29

四、與附屬機構有關之會計處理/35

五、期末會計處理專題/37

六、權益基金調整之會計處理/39-

七、剩餘轉基金會計處理/40

第二章 基金投資之會計處理

一、現行私立學校會計制度之一致規定未足之處/49

二、私立學校會計制度之一致規定應行增修之處/49

三、基金投資之評價問題/50

四、基金之會計處理/51

第三章 私立學校稅務會計------------------------57

一、期末所得稅會計處理/57

二、收支比例計算/57

三、辦理結餘款使用計畫/59

四、收入轉列基金/61

五、附屬機構無論餘於多寡一律辦理結餘款使用計劃/62

第四章 私立學校現金流量表----------------------63

一、現金流量表之意義/63

二、私立學校現金流量表的編製基礎/63

三、現金流量表之編製/63

第五章 現金收支概況表之編製與應用--------------45

1. 前言/46

二、私立學校財務報表公開制度/46

三、現行大專院校會計基礎與收支餘絀表之缺失/46

四、現金流量表與現金收支概況表/47

五、債權基礎與現金基礎轉換原理/49

六、債權基礎與現金基礎轉換釋例/52

七、私立學校現金收支概況表之編制原理/53

八、私立學校現金收支概況表之編制釋例/66

九、國立大學校院現金收支概況表知編制與格式/76

十、現金收支概況表之應用/78

十一、結語/81

第一章 私立學校會計處理分錄釋例

一、收入類會計處理

(一)學雜費收入

1.收取本學期之學雜費收入(凡是收取有學籍學生之學雜費、學分費均以此科目入帳)。

銀行存款 xxx
學雜費收入 xxx

【註】明細分類帳應將學雜費收入劃分為學費收入、雜費收入。

2.若學校有部分學生為殘障人員子女、軍公教遺族子女、身心障礙學生………等等享有學雜費減免身分之學生，應於註冊時即應給予學生減免學雜費，不得先行向享有學雜費優待之學生收取，日後於教育主管機關核撥補助款後再行退費，故應做下列分錄：

銀行存款 xxx,xxx
應收款項x,xxx
學雜費收入xxx,xxx

【註1】日後收到教育主管機關核撥補助款後，作如下分錄：

銀行存款 x,xxx
應收款項 x,xxx

【註2】本項針對特殊學生身分補助之款項，學校可明確認定接受補助款項之學生，其收支轉付對象相當明確，不得以補助及捐贈收入科目列帳。

3.學校若有訂定成績優異學生可享有學雜費減免，該等學雜費減免實質上屬學校之獎助學金支出，故優待減免(短收)之學雜費，仍應以學雜費收入科目入帳，並將該等差額轉列獎助學金支出，做如下分錄：

銀行存款 xxx,xxx
應收款項x,xxx
學雜費收入xxx,xxx

【註1】日後學校核定該項獎助學金後，作如下分錄：

獎助學金支出 x,xxx
應收款項 x,xxx

【註2】本項交易不宜以沖減學雜費方式入帳，因該項會計處理將使學校收入、支出低估，無法真實報導學校實際運作狀況。

4.暑期重修學雜費會計處理：
暑期重修班若於七月開始，八月結束，因跨越一個會計年度，若於七月認列學雜費收入，則暑修班相關之鐘點費，亦應於七月認列，若於八月認列暑修班相關之鐘點費，則七月所收取之學雜費收入，應以預收款項列帳，於八月再轉列學雜費收入，使收入費用相互配合，允當衡量損益。

(二)推廣教育收入

1.收取企業管理班推廣教育收入，凡是收取無學籍學生之學雜費、學分費均以此科目入帳，收取先修生之學雜費亦以此科目入帳。

銀行存款 xxx
推廣教育收入 xxx

(三)建教合作收入

1.記實轉虛法

如收取國科會專題研究專款、衛生署專題研究專款、其他公私立機構專題研究專款，如委託計畫合約係以各該委託機關名義與學校名義簽訂，其會計處理依下述方式辦理。

(1)收到委託機關撥付款項時：

現金 xxx
代收款項 xxx

(2)將委託機關撥付款項轉付研究計畫老師時：

預付款項 xxx
現金 xxx

(3)建教合作研究案，若依據委託研究契約，購置固定資產(研究設備)所有權屬學校所有，則應作如次分錄：

固定資產 xx,xxx
現金 xx,xxx

(4)計畫結束檢據核銷時：建教合作委託計畫合約，其就其性質而言，適用勞務交易之特定履行法認列收入、費用，故計畫結束檢據核銷時再行認列收入、費用，作如次分錄：

計畫結束檢據核銷：

建教合作支出 xxx
預付款項 xxx

若有使用研究計畫經費購置固定資產(研究設備)，所有權屬學校所有，則研究計畫結案時，應將該項固定資產於本研究案中所耗用之經濟效益，轉列至建教合作支出，應予轉列之金額，應由學校視個案認定，應作如次分錄：

建教合作支出 xxx
固定資產 xxx

認列與檢據核銷及已耗用固定資產經濟效益之相同金額的建教合作收入：

代收款項 xxx

建教合作收入 xxx

認列與本研究有關之行政管理費收入：

代收款項 xxx

建教合作收入 xxx

研究計畫老師將其預收款項與檢據核銷金額之差額繳回學校時：

現金 xxx

預付款項 xxx

將委託機關撥付款項扣減檢據核銷金額、購置固定資產金額及行政管理費收入後之餘額繳回委託機關時：

代收款項 xxx

現金 xxx

【註】本項會計處理法規、學理依據：

(1)代收代付係指受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，本組織轉付款項所取得憑證之買受人為委託人者，本組織得以該憑證交付委託人，免以本組織名義另開立收據者，現行學校老師接受委託機關專案研究時，收取款項時係以學校名義開立收據予委託機關，老師支付研究相關之費用所取得之憑證，其所載之買受人亦為學校而非委託機關，故不符合代收代付定義。(參照修正營業稅法實施注意事項第三點之(三) 規定。)

(2)私立學校會計制度之一致規定 7.5.01條規定「……所有以學校名義收取之一切收入均應列入各相關收入科目，且以收入總額入帳，不得以收支相抵後淨額入帳。」

(3)依據會計上之收益原則，認列收益之時點為同時符合：

收益已實現或可實現。

收益已賺得。

二條件，委託機關撥款至學校時，符合收益已實現條件，但研究勞務尚未提供，不符合收益已賺得的條件，故不得於委託機關撥款至學校時即於帳上借記現金，貸記建教合作收入，而違反收益原則。

(4)依據會計上之收益原則、配合原則，建教合作勞務交易之性質係應適用勞務交易之特定履行法認列收入、費用，故計畫結束檢據核銷時再行認列收入、費用，使學校損益衡量、資產評價較為允當。

2.記虛轉實法

如收取國科會專題研究專款、衛生署專題研究專款、其他公私立機構專題研究專款，如委託計畫合約係以各該委託機關名義與學校名義簽訂，其會計處理亦可依下述方式辦理。

(1)收到委託機關撥付款項時：

現金 xxx
建教合作收入 xxx

(2)將委託機關撥付款項轉付研究計畫老師時：

建教合作支出 xxx

現金 xxx

(3)建教合作研究案，若依據委託研究契約，購置固定資產(研究設備)所有權屬學校所有，則應作如次分錄：

固定資產 xx,xxx
現金 xx,xxx

(4)計畫結束檢據核銷時，研究計畫老師將其預收款項與檢據核銷金額之差額繳回學校時：

現金 xxx

建教合作支出 xxx

(5)若有使用研究計畫經費購置固定資產(研究設備)，所有權屬學校所有，則研究計畫結案時，應將該項固定資產於本研究案中所耗用之經濟效益，轉列至建教合作支出，應予轉列之金額，應由學校視個案認定，應作如次分錄：

建教合作支出 xxx
固定資產 xxx

(6)將委託機關撥付款項扣減檢據核銷金額、購置固定資產金額及行政管理費收入後之餘額繳回委託機關時：

建教合作收入 xxx
現金 xxx

(7)若期末有部分計畫尚未結案或依據契約尚未到研究案完成日，應將該等案件作如下調整分錄：

建教合作收入 xx,xxx
預收款項 xx,xxx

預付款項 xx,xxx
建教合作支出 xx,xxx

(四)其他教學活動收入

1.收取其他教學活動收入，如進行課外教學、旅遊所收取之費用。

銀行存款 xxx
其他教學活動收入 xxx

(五)補助及捐贈收入

1.收取主管教育行政機關補助收入，如整體發展獎助款、訓輔專款獎助、補助軍訓教官薪資收入……等。

銀行存款 xxx
補助及捐贈收入 xxx

【註】

(1)補助軍訓教官薪資收入，若收取時貸記「代收款項」科目列帳，支付時借記「代收款項」科目沖銷，因軍訓教官提供之勞務係由學校使用，上述以「代收款項」科目列帳，將使學校之人事費用低列，進而使計算之教育成本低估，故補助軍訓教官薪資時將補助之總額借記「銀行存款」，貸記「補助及捐贈收入」，發放教官薪資時借記「教學研究及訓輔支出──人事費」，貸記「銀行存款」。

(2)部分人士主張，補助軍訓教官薪資款項係屬「指定用途之現金」，符合「基金」之定義，應以「特種基金」科目列帳，而非以「銀行存款」科目列帳。但私立學校之「基金」有其特定意義，與財務會計上對基金之定義略有差異，私立學校之「基金」含有「儲蓄」或「準備金」之特定意義，且實務上補助軍訓教官薪資款項教育部一年撥款二次，學校均於當年度轉發完竣，學年度結束後極少有剩餘款項，故宜以「銀行存款」科目列帳。

2.期末調整：現行政府會計年度採曆年制，私立學校會計年度採學年制，故政府補助款核撥後若於學年結束後尚未執行完竣者，所於款項應轉列預收收入，避免需增收入，故應做如下分錄：
補助及捐贈收入 xxx

預收款項 xxx

3.無條件現金捐贈收入：收取捐贈收入若為無條件、未指定用途且為現金或約當現金者。

銀行存款（或現金） xxx
補助及捐贈收入 xxx

4.有條件捐贈收入：收取捐贈收入若為有條件、且為現金或約當現金，所謂有條件捐贈收入係指捐贈收入應完成某項條件，如完成某項科技實驗，該筆捐贈資金方屬學校所有，若未於一定期間內完成捐贈者所要求之科技實驗，則應退回該筆捐贈款項，則收到捐贈款項時，應做預收款項處理，不得以捐贈收入處理，嗣後於達成捐贈條件時，方承認捐贈收入，若嗣後無法達成捐贈條件時，則退回捐贈資金，沖減預收款項，分錄釋例如次：

(1)收到捐贈資金時：

銀行存款（或現金） xxx
預收款項 xxx

(2)達成捐贈條件時：

預收款項 xxx
補助及捐贈收入 xxx

(3)無法達成捐贈條件，退回原捐贈資金：

預收款項 xxx
銀行存款 xxx

5.收取捐贈收入若為指定用途且為現金或約當現金者。

特種基金 xxx
補助及捐贈收入 xxx

6.捐贈收入若為圖書博物以外之固定資產，不論有無指定用途，均以固定資產公平價值列帳，作如次分錄：

○○資產 xxx
補助及捐贈收入 xxx

【註】

(1)若無公平價值，則以資產捐贈日之帳面價值入帳，若無資產捐贈日之帳面價值資料，則以學校董事會招開會議決定之。

(2)捐贈之會計處理請參照美國FASB No.116 公報內容。

7.圖書博物(藝術品)捐贈：依據美國FASB 116號公報，當所收到的捐贈為圖書博物(藝術品)時，若捐贈之目的在於增加收藏，且符合下列各項條件時，則不需認列入帳：

(1)用於陳列、教育及研究，以服務大眾而非獲取財務利得(獲取財務利得如將圖書博物出租獲取租金收入)。

(2)必須加以保護及典藏者。

(3)受贈之機構若將之出售，必須將出售所得款項，用以購置其他收藏品者。

8.勞務捐贈：勞務交易應符合下列二項條件之一時，方認列為捐贈收入，否則不做帳務處理：

(1)增加非金融資產時，如校友至學校免費修理實驗設備，該校修理勞務提供後增加實驗設備之使用價值，則應做如次分錄：。

機械儀器設備 xx,xxx
捐贈收入 xx,xxx

(2)提供之勞務係屬某種專業技能，若非經捐贈者捐贈，需向外購置該項專業勞務，如會計師、醫師、護士、律師、電工技師、教師…….等人士提供之專業勞務，如：

本年度學校財務報表之會計師專案查核公費為$500,000，因查核會計師為本校校友，無條件捐贈該項勞務，則應做如次分錄：

行政管理支出 500,000
補助及捐贈收入 500,000

本年度某位兼任教師將其授課鐘點費捐贈予學校，則應做如次分錄：

教學研究訓輔支出 xx,xxx
補助及捐贈收入 xx,xxx

(六)財務收入

1.收取財務收入，如利息收入。

銀行存款 xxx
財務收入──利息收入 xxx

2.收取特種基金所獲取之利息收入，且該利息收入可自由運用，無須轉入特種基金限定用途者，如設校基金之利息收入。

銀行存款 xxx
財務收入──利息收入 xxx

3.收取特種基金所獲取之利息收入，但該利息收入無法自由運用，其須轉入特種基金限定用途者。

特種基金 xxx

財務收入──基金收益 xxx

(七)其他收入

1.收取其他收入，如退休撫卹基金收入。

銀行存款 xxx
其他收入──退休撫卹基金收入 xxx

2.收取其他收入，如學校福利社、實習商店、餐廳、停車場、學生活動中心等等有關之權利金、租金或其他名義之收入，均以此科目入帳。

銀行存款 xx,xxx
其他收入 xx,xxx

二、支出類會計處理

(一)經常支出會計處理釋例

1.支付本月份電費$250,000元，假設董事會分攤$10,000元，行政管理部門分攤$50,000元，教學研究及訓輔部門分攤$170,000元，推廣教育及其他教學活動部門分攤$10,000元，建教合作分攤$10,000元，應做如次會計分錄：

董事會支出──業務費 10,000
行政管理支出──業務費 50,000
教學研究及訓輔支出──業務費 170,000
推廣教育及其他教學活動支出──業務費 10,000
建教合作支出──業務費 10,000
現金 250,000

【註】共同成本之分攤原則，請各校自行訂定，如依據面積、人數、使用時間等變數。

2.本期固定資產報廢$5,000,000元（其中儀器設備$3,200,000元，圖書博物$1,500,000元，其他設備$300,000元)，儀器設備中有$200,000元係為董事會報廢，$1,000,000元為行政部門報廢$2,000,000為教學及訓輔部門報廢，圖書博物$1,500,000元為教學及訓輔部門報廢，其他設備$300,000元中，$100,000元為為行政部門報廢，$200,000元為教學及訓輔部門報廢，應做如下會計分錄：

董事會支出──維護及報廢 200,000
行政管理支出──維護及報廢 1,000,000
教學研究及訓輔支出──維護及報廢 2,000,000
儀器設備 3,200,000

教學研究及訓輔支出──維護及報廢 1,500,000
圖書博物 1,500,000

行政管理支出──維護及報廢 100,000
教學研究及訓輔支出──維護及報廢 200,000
其他設備 300,000

3.支付獎助學金支出，以學校一般經費支付。

獎助學金支出 xxx
銀行存款（或現金） xxx

4. 支付獎助學金支出，以就學補助基金支付。

獎助學金支出 xxx
就學補助基金 xxx

5.支付財務支出，如利息費用。

財務支出──利息費用 xxx
銀行存款（或現金） xxx

6.支付其他支出。

其他支出 xxx
銀行存款(或現金) xxx

7.認列本期退休撫卹支出

(1)設本年度應認列退休撫卹支出共$5,200,000， 董事會支出、行政管理支出、教學研究及訓輔支出等應分配之金額為：
董事會支出$100,000，行政管理支出$1,200,000
教學研究及訓輔支出3,900,000， 帳上應作如次分錄：

董事會支出──退休撫卹支出 100,000
行政管理支出──退休撫卹支出 1,200,000
教學研究及訓輔支出──退休撫卹支出 3,900,000
應付退休金 5,200,000

(2)本年度應認列退休撫卹支出金額$5,200,000中，計有$4,750,000 應繳付私校退撫會，另$450,000係因本校部分教職員工不符私校退撫會規定，無法參加私校退撫會，由本校自行提撥之退休基金，上述交易事項，帳上應作如次分錄：

應付退休金 4,750,000
特種基金 450,000
現金 5,200,000

(3)不符私校退撫會規定之教職員工因無法參加私校退撫會，退休時由學校自行提撥之退休基金支付，設本年度由學校自行提撥之退休基金支付退休金計$1,200,000，上述交易事項，帳上應作如次分錄：

應付退休金 1,200,000
特種基金 1,200,000

8.專案提列體育教師離職金會計處理

行政院體育委員會，全額補助學校特定身分之體育教練薪資與離職金時，有關收取補助款、轉撥薪資、扣取離職金、離職金產生之利息收入、發放離職金等相關之會計處理，說明如下：

(1)設本年度行政院體育委員會撥款$870,000，作為本校特定身分之體育教練薪資與離職金，其中薪資為$810,000，退職金為60,000， 帳上應作如次分錄：

銀行存款 870,000
補助及捐贈收入 870,000

(2)本年8/15支付8月份薪資60,000，體委會支付之離職金本月應分攤$5,000，另該體育教練應自本月薪資中相對提撥5,000離職金，上述交易事項，帳上應作如次分錄：(註：每月支付體育教練薪資時，均做如上分錄。)

教學研究及訓輔支出──人事費 55,000
教學研究及訓輔支出──退休撫卹支出 10,000
現金 55,000
應付退休金──離職金 10,000

(3)本期期末將體委會支付之離職金共計60,000及體育教練自行應提撥提撥之離職金60,000，共計120,000，由銀行存款轉列特種基金離職儲金專戶，上述交易事項，帳上應作如次分錄：

特種基金──離職儲金 120,000
銀行存款 120,000

(4)本期期末特種基金離職儲金專戶產生利息收入7,200，該利息收入應轉入離職儲金，於該體育教練離職時一併支付，學校不得自由運用，上述交易事項，帳上應作如次分錄：

特種基金──離職儲金 120,000
代收款項 120,000

代收款項 120,000
應付退休金──離職金 7,200

或：

特種基金──離職儲金 7,200
應付退休金──離職金 7,200

(5)體育教練離職時支付其帳上提存之離職儲金本息共計3,600,000，上述交易事項，帳上應作如次分錄：

應付退休金──離職金 3,600,000
特種基金──離職儲金 3,600,000

(二)經常支出內部審核應注意事項

9.支付董事會支出時，內部審核應注意事項：

(1)人事費

董事會聘雇之秘書、辦事員依據私立學校法施行細則第十二條第五項規定，應列入學校組織規程及員額編制，並不得由學校董事擔任，應查對薪資印領清冊、董事名冊、學校組織規程及員額編制，有無違反上述規定。

依據私立學校法第三十四條規定，董事長、董事及顧問均為無給職，應查對薪資印領清冊、董事名冊，查對董事長、董事及顧問有無支領薪資情事。

(2)業務費

應查核原始憑證是否確實與董事會業務有關，即是否董事會行使私立學校法第二十二條所定職權所需，私立學校法第二十二條所定董事職權為：

(A)董事之遴選及解聘；董事長之推選及解職。

(B)校長之遴選及解聘。

(C)校務報告、校務計畫及重要規章之審核。

(D)經費之籌措。

(E)預算及決算之審核。

(F)基金之管理。

(G)財務之監督。

(H)私立學校法所定其他有關董事會之職權。

董事臨時性保險費支出，如因行使私立學校法第二十二條法定職權而生無儲蓄性質之意外保險費用，得於董事會業務費項下列支，至與行使董事職權無直接關係及董事個人每年定期支付之個人保險費，則不得列支。(教育部88.3.15台88技2字第88023097號函)

(3)交通費

依據私立學校法第三十四條規定，董事長、董事及顧問均為無給職，但得酌支出席費及交通費。應查對支領交通費是否與董事會開會有關或行使私立學校法第二十二條規定職權所需。

10.支付行政管理支出及教學研究訓輔支出項下之人事費時，內部審核應注意事項：

(1)應請人事室確定薪津印領清冊所列教師、行政人員，確實於學校提供勞務。

(2)教師、行政人員支領之薪資中若有包含績效獎金、慰勞金或其他名目之加給，應查核學校人事法規有無該等獎金之發放規定，及有無依據該等規定發放。

(3)學校董事長、董事有無兼任學校校長或其他行政職務，違反私立學校法第三十二條第二項規定。(私立學校法第三十二條第二項規定：董事長及董事不得兼任校長或校內其他行政職務。)

11.支付行政管理支出及教學研究訓輔支出項下之業務費時，內部審核應注意事項：
學校列支之業務費，應查核其內容是否與學校業務有關，學校董事及關係人之個人費用有無隱藏於此項目，支用程序是否符合學校訂定之作業規章。

12.支付其他支出時，內部審核應注意事項：
學校為財團法人，依據學校資金使用依據學校捐助章程，僅限於學校教學研究服務有關之活動，不得將資金捐贈其他機關團體或個人。(如捐贈選舉之政治獻金、支付董事或其關係人之生活費……)

13.私立學校董事會財務監督與私立學校財務行政

(1)私立學校法第二十二條第一項第七款規定「董事會」職權為「財務之監督」，董事會為合議制之組織，故其執行財務監督時亦應以合議制方式進行，自不可能以董事長或董事個人逕行監督學校財務，即私立學校法 第二十二條係規定「董事會」可監督學校財務，並無規定董事長或董事個人可個別監督學校財務。

(2)私立學校與其董事會有關「財務行政」與「財務監督」亦應明確劃分，私立學校有關經費支出，依據私立學校建立會計制度實施辦法第十五條規定，應經校長、主辦會計及出納人員會同簽名或蓋章，並無規定應經董事長或董事之簽名或蓋章，蓋學校每筆經費支出之核閱，係屬學校之「財務行政」範疇，而非「財務監督」內容，財務監督之內容應係於行政主管定期或不定期向董事會報告學校財務運作實況，董事會據以訂定政策性裁示，或董事會委請會計師對學校財務進行專案查核或年度財務報表查核，據以了解學校財務實況。

(3)綜上所述，依據私立學校法第三十三條規定「董事長、董事及董事會除執行本法所定之職權權外，應尊重學校之行政權。」，私立學校董事長或董事，應尊重私立學校財務行政權， 不宜每日到校「監督」學校財務收支，以符私立學校法第三十三條規定。

14.私立學校董事通過之決算不得對抗不合法支出：

(1)私立學校法第二十二條規定私立學校董事會有預算及決算之審核權，但預算及決算不能違反有關法令之規定，因此凡經董事會審核通過之決算支出，不能據以解釋為一定均屬合法之支出。

(2)私立學校係屬財團法人性質，為保障財團法人財產安全，避免財團法人財產因不當利益輸送而遭受損失，私立學校各項收入、支出，均應建立明確之規章制度以資規範。

(3)如校長支領之退休金、功績贈與金，自應符合學校所訂之人事法規，即校長支領之退休金、功績贈與金，應以學校人事法規有明定者為限，似不得逕行以董事會決議，而額外給付無法源依據之退休金、功績贈與金，而侵蝕財團法人財產，有礙其達成教學、研究與服務之教育目的。

三、 資產、負債及權益基金類會計處理

1.以學校經費購置一個月期、二個月期、三個月期之短期票券。

短期投資 xx,xxx

銀行存款 xx,xxx

2.購入材料及用品，供教學研究用。

材料及用品 xx,xxx
銀行存款 xx,xxx

3.購置之材料及用品本月耗用xx,xxx元，轉列費用。

教學研究及訓輔支出──維護及報廢 xx,xxx
材料及用品 xx,xxx

4.鋪設運動場(游泳池、跑道、橋樑……等)一座，開立即期支票 $12,000,000支付。

土地改良物 12,000,000
銀行存款 12,000,000

【註】運動場、游泳池、跑道、排水溝、鋪設道路、橋樑……等有使用年限的資產，以土地改良物入帳，若有與土地有關但無使用年限的支出，如整地支出，應以土地科目列帳。

5.建築中之建築物本年度已完成並已驗收，查該棟建築物共支付款項為 ＄250,000,000， 應由「預付土地、工程及設備款」轉入建築物科目。

建築物 250,000,000
預付土地、工程及設備款 250,000,000

6.BOT方式興建建築物之會計處理：

(1)地上權設定時：校外廠商於學校土地上興建校舍，依法應先設定地上權，並依據私立學校法第六十一條規定程序辦理，學校土地設定地上權，其會計處理與設定抵押權相同，帳上無須作正式分錄，僅需於財務報表作附註揭錄即可。

(2)每期期末時：應依據土地租賃之市價，設算土地租金收入，作如下分錄：
應收款項：BOT建物xx,xxx
其他收入：BOT土地租金xx,xxx

(3)建築物興建時： 建築物興建成本由廠商支付，學校無須作正式分錄，僅需於財務報表作附註揭錄即可。

(4)建築物移轉時：BOT契約期限屆滿，廠商移轉建築物時，則依據建築物移轉當時之市價入賬，並轉消「應收款項：BOT建物」科目，同時認列建築物移轉損益，作如下分錄：
建築物 xx,xxx
(建築物移轉損失) x,xxx
應收款項：BOT建物xx,xxx
(建築物移轉利益) xx,xxx

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說明：

一、民法物權篇有關地上權之定義為「在他人土地上有建築物，或其他工作物，或竹木為目的，而使用其土地之權」，地上權屬用益物權，就財務會計之分類，係屬可與固定資產分離之衍生權利(財產權)，歸屬無形資產類別。

二、財務會計理論對「資產」的定義為：特定個體由於過去交易或其他事項(如承諾)所獲得或控制之可能的未來經濟效益。依上述定義，BOT建築物興建人取得的地上權，具有未來使用該筆土地之經濟效益，可就地上權之公平市價於借方認列「土地地上權」，貸方相對認列「遞延貸項：地上權」，就其設定地上權之存續年限，攤銷土地地上權，日後契約到期地上權人(BOT建商)移轉建築物給學校，地上權人則借記「遞延貸項：地上權」「累積折舊－建築物」，貸記「建築物」，同時認列建物移轉損益。(此法未考量移轉日之建築物市價及「遞延貸項：地上權」於移轉日之年金現值，故其計算之建物移轉損益僅係帳面價值轉列損益，有其修正之空間)

三、在資本主義社會之財務會計實務，主要係以是否取得有形資產所有權或是否符合資本租賃條件，用以判斷是否認列有形資產，如存貨以起運點交貨、目的地交貨之不同，而決定不同之入帳時點，寄銷品仍屬寄銷人之存貨，承銷品非屬承銷人之存貨，土地、建物於取得所有權後方正式認列土地、建物資產，對所有權衍生之物權，如地上權、永佃權、地役權，可將取得該項資產之成本入帳，並按該項權利之存續期間攤銷為費用。

四、就租賃會計理論觀點，現行一般公認會計原則(美國財務會計準則委員會第十三號財務會計準則公報)，土地租賃需符合下列二條件之一，方可將租賃資產資本化：

(一)租賃期間屆滿時，租賃物無條件移轉給承租人。

(二)承租人享有優惠承購權。

設定永久地上權，地上權消滅時（指地上權期限屆滿或地上權人主動拋棄地上權），土地所有權仍歸屬原所有權人，故不符合土地資本租賃之第一項條件，另BOT案無約定優惠承購權問題，故與土地資本租賃認列條件比較，土地地上權設定似無符合資本租賃條件，似無以「租認資產」科目入帳之理由。

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7.購入機械工具一批，辦理簽約手續，並已訂約，此時僅係訂約，帳上無須分錄亦無須作備忘紀錄，僅作預算控管即可。

8.購入機械工具一批，經總務處驗收完畢，並開立三個月期支票$3,000,000支付。

機械儀器及設備 3,000,000
應付票據 3,000,000

9.購入機械工具一批，經總務處驗收完畢，開立即期支票$2,000,000支付。

機械儀器及設備 2,000,000
銀行存款 2,000,000

10.購買圖書一批，經總務處驗收完畢，付現700,000。

圖書及博物 700,000
現金 700,000

11.依據工程進度，開立支票支付建築中之宿舍工程款$9,000,000。

預付土地、工程及設備款 9,000,000
銀行存款 9,000,000

12.興建教學大樓收取押標金、履約保證金，其中現金計$500,000 ，有價證券(如政府公債、銀行定期存單)20,000,000。

現金 500,000
應收款項 20,000,000 ←──為融資性質之應收款項
存入保證金 20,500,000

【註】

(1)一般營利事業收取押標金、履約保證金，若以有價證券而非現金方式持有者，未免財務報表使用者分析財務報表時，因上述帳務處理使資產負債同時高列，而產生與企業真實財務狀況相異之財務比率，故企業會計實務處理未將以有價證券方式持有之押標金、履約保證金入帳，或雖有入帳，於編製資產負債表時，亦將其剔除，未於資產負債表表達。

(2)私立學校係屬財團法人，資產負債表之使用者為著重資產之存在，而非用作財務報表分析，進而進行投資授信決策，為便於學校及教育主管機關對資產之管理與監督，學校以有價證券方式持有之押標金、履約保證金，應以「應收款項」入帳，於財務報表中應予表達並作適當揭露。

(3)備忘科目：國立大學校務基金會計制度中，對於收取現金、有價證券或其他資產作為押標金、履約保證金時，設有「保證品」、「保管有價證券」、「存入保證金」、「存入保證品」、「應付保管有價證券」等備忘科目予以記錄，私立學校會計制度之一致規定應參照上述方式修訂，改進現有缺失。

13.受贈取得地上權之會計問題：

(1)民法物權篇有關地上權之定義為「在他人土地上有建築物，或其他工作物，或竹木為目的，而使用其土地之權」，地上權屬用益物權，就財務會計之分類，係屬可與固定資產分離之衍生權利(財產權)，歸屬無形資產類別。

(2)財務會計理論對「資產」的定義為：特定個體由於過去交易或其他事項(如承諾)所獲得或控制之可能的未來經濟效益。依上述定義，類如華岡藝術學校取得的地上權，具有未來使用該筆土地之經濟效益，可就地上權之公平市價於借方認列「土地地上權」，因無相對支付該筆地上權公平市價之相對價金，故貸方相對認列「補助及捐贈收入」，因其並無設定地上權之存續年限，故無土地地上權攤銷問題，日後地上權人若拋棄地上權，則借記「其他支出﹂，貸記「土地地上權」，沖銷該項無形資產權利。

(3)在資本主義社會之財務會計實務，主要係以是否取得有形資產所有權或是否符合資本租賃條件，用以判斷是否認列有形資產，如存貨以起運點交貨、目的地交貨之不同，而決定不同之入帳時點，寄銷品仍屬寄銷人之存貨，承銷品非屬承銷人之存貨，土地、建物於取得所有權後方正式認列土地、建物資產，對所有權衍生之物權，如地上權、永佃權、地役權，可將取得該項資產之成本入帳，並按該項權利之存續期間攤銷為費用。

(4)營利事業所提供會計資訊之重點在於經營成果(損益衡量)，非營利組織如私立學校，所提供會計資訊之重點為現金流量之表達，受贈地上權之設定，係屬無償設定，對地上權人及土地所有權人之現金流量均無影響，基於會計理論上對提供會計資訊之限制：重要性原則及成本效益關係，不需要做正式會計分錄，僅需作備忘紀錄，並於財務報表中附註揭露，以簡化會計處理。(參照教育部89/9/27台(89)會(二)字第89114486號函)

14.租賃土地之會計處理：
就租賃會計理論觀點，現行一般公認會計原則(美國財務會計準則委員會第十三號財務會計準則公報)，土地租賃需符合下列二條件之一，方可將租賃資產資本化：
(1)租賃期間屆滿時，租賃物無條件移轉給承租人。
(2)承租人享有優惠承購權。
現行私立學校向台糖公司租賃土地，並不符合上述條件，故僅於每期支付租金時，以費用列帳即可，無須將租賃土地資本化。

15.土地權利金會計處理：

私立學校向台糖公司租賃土地時，需支付一筆土地權利金，該筆土地權利金於租賃期滿後並不返還學校，故應於其他資產類別遞延費用項下增列「土地權利金」子目，並於土地權利金存續期間內，以直線法攤消為費用，做如次分錄：

遞延費用──土地權利金 xx,xxx
銀行存款 xx,xxx

教學研究及訓輔支出─業務費 xx,xxx
遞延費用──土地權利金 xx,xxx

16.租賃土地整地支出之會計處理：

租賃土地產生之整地支出，因土地所有權不屬學校所有，故不得以土地科目列帳，應於其他資產項下之遞延費用科目增列租賃權益改良子目列帳，以後於土地租賃期間內以直線法攤消為費用，作如次分錄：
遞延費用──租賃權益改良 xx,xxx
銀行存款 xx,xxx

教學研究及訓輔支出─業務費 xx,xxx
遞延費用──租賃權益改良 xx,xxx

17.舉借20年期銀行借款$200,000,000，供建築圖書館之用。

現金 200,000,000
長期銀行借款 200,000,000

18.政府補助款購置之固定資產，會計人員審核時應注意事項：

使用政府補助款購置資產，依據政府採購法第五十三條第二項規定，公告金額以上查核金額以下之採購，其決標金額不得高於底價之百分之一百零八，其決標金額高於底價之百分之一百零八者，得洽請得標廠商讓價，若得標廠商不同意讓價時，依據行政院公共工程委員會解釋，應比照審計法第七十四至七十六條規定辦理，即學校校長與會計主任，應負連帶損害賠償責任。

19.支付購置土地訂金，會計人員應注意事項：
私立學校購置土地時，依據教育部75/6/4台(75)技字第23860號函規定，必須先經教育行政機關核准，故審核預付土地款時，應查核是否有經教育行政機關核准，避免財務行政缺失。

四、與附屬機構有關之會計處理

1.學校若有附屬機構，會計處理由原「私立學校會計制度準則」改採適用新頒布之「私立學校會計制度之一致規定」年度之期初，應將期初帳上「作業基金」餘額調整與附屬作業組織淨資產餘額相等，其相對科目以「累積餘絀」入帳，如改變會計制度年度期初，學校作業基金科目有餘額$12,000,000，附屬機構資產總額$36,000,000，負債總額為$16,000,000，則附屬作業組織之淨資產為$20,000,000，學校帳上應作如下會計分錄：

作業基金 8,000,000
累積餘絀 8,000,000

【註】附屬機構免作會計分錄。

2.附屬機構年度決算有賸餘，如學校附設醫院年度決算有賸餘$12,000,000元，附屬機構將年度賸餘款項中轉撥$5,000,000現金供學校使用，作如次分錄︰

(1)期末學校認列附屬機構損益：

作業基金 12,000,000
作業收益 12,000,000

【註】附屬機構免作會計分錄。

(2)附屬機構轉撥現金至學校：

現金 12,000,000

作業基金 12,000,000

【註】附屬機構作如次會計分錄：

累積餘絀 5,000,000
現金 5,000,000

3.附屬機構年度決算有短絀，如學校附設農場年度決算有短絀金額 25,000,000元，學校期末帳上應作如下分錄︰

作業損失 25,000,000
作業基金 25,000,000

【註】附屬機構免作會計分錄。

4.提撥現金$8,000,000充作學校附屬機構（如附設醫院、附設實習旅館、附設農場……）循環使用或填補短絀之資金。

作業基金 8,000,000
現金 8,000,000

5.學校機械儀器轉撥一套供作學校附屬機構(如附設醫院、附設實習旅館、附設農場……)使用，帳面價值共計$3,000,000。

作業基金 3,000,000
機械儀器及設備 3,000,000

【註】因係學校與附屬機構財產之移轉，為同一財團法人內部財產移轉，無須以市價列帳，逕以資產之帳面價值列帳。

6.學校附屬機構因業務需要，透過學校以學校名義向世華銀行借款$50,000,000。

(1)學校之會計分錄

銀行存款 50,000,000
長期銀行借款 50,000,000

應收款項 50,000,000
銀行存款 50,000,000

(2)附屬機構之會計分錄

銀行存款 50,000,000
應付款項 50,000,000

五、期末會計處理專題

1.特種基金與指定用途權益基金之期末調整(一)：

(1)特種基金期末有借方餘額＄135,000,000，指定用途權益基金期末有貸方餘額＄97,000,000 為使特種基金與指定用途權益基金之期末借貸方餘額相等，期末作如次之調整分錄：

累積餘絀 38,000,000＊
指定用途權益基金 38,000,000

＊$38,000,000＝135,000,000－97,000,000

(2)特種基金期末有借方餘額$135,000,000，指定用途權益基金期末有貸方餘額＄217,000,000 ，為使特種基金與指定用途權益基金之期末借貸方餘額相等，期末作如次之調整分錄：

指定用途權益基金 82,000,000＃
未指定用途權益基金 82,000,000

＃$82,000,000＝ 217,000,000－135,000,000

【註】

1.私立學校會計制度之一致規定明列「特種基金」、「指定用途權益基金」為相對應科目。

2.記錄調整分錄前，請先行驗算「特種基金」餘額是否正確。

2.特種基金與指定用途權益基金之期末調整(二)：

若特種基金中含有退休基金，則應作下述公式計算期末應有之指定用途權益基金餘額：

因：期末特種基金餘額＝期末應付退休金餘額＋期末指定用途權益基金餘額

故：期末應有指定用途權益基金餘額＝期末特種基金餘額
－期末應付退休金餘額

計算出期末應有指定用途權益基金餘額後，再行與期末未調整前指定用途權益基金餘額比較，計算指定用途權益基金科目應增減數，若增加指定用途權益基金，相對科目以累積餘絀科目入帳，若減少指定用途權益基金，相對科目以未指定用途權益基金科目入帳，其實例計算，詳如下列所示。

(1)特種基金期末有借方餘額$135,000,000，指定用途權益基金期末未調整前有貸方餘額＄67,000,000，應付退休金貸方餘額50,000,000，則期末應有指定用途權益基金餘額＝135,000,000－50,000,000 ＝85,000,000，期末應增加指定用途權益基金餘額＝85,000,000－67,000,000 ＝18,000,000，期末作如次之調整分錄：

累積餘絀 18,000,000
指定用途權益基金 18,000,000

(2)特種基金期末有借方餘額＄135,000,000，指定用途權益基金期末未調整前有貸方餘額＄92,000,000，應付退休金貸方餘額50,000,000，則期末應有指定用途權益基金餘額＝135,000,000－50,000,000 ＝85,000,000，期末應減少指定用途權益基金餘額＝92,000,000－85,000,000 ＝7,000,000，期末作如次之調整分錄：

指定用途權益基金 7,000,000
未指定用途權益基金 7,000,000

【註】私立學校會計制度之一致規定中，對「特種基金」會計科目之定義中明定其相對應科目為「指定用途權益基金」，另私立學校會計制度之一致規定第7.4.03條中規定，「指定用途權益基金係指特種基金扣除相關負債後之淨額。」，故此推論，「相對應科目」並非指二科目之金額必須相符，尚應考量相關負債因素。

3.學校每年學雜費收入應提撥百分之三作為學生就學補助，若學期末時，學生就學補助支出應達學雜費收入的百分之三的八成，即：
學生就學補助支出≧達學雜費收入＊3％＊80％，

另依大學校院辦理學生就學補助原則第三點之(二)規定，學生就學補助經費(學生就學補助經費＝達學雜費收入＊3％)學年至少應執行百分之八十，剩餘款及孳息部分，應設「學生就學補助」專戶存放。

[釋例]假設菁英大學87學年度學雜費收入為$200,000,000，學生就學補助支出為$5,000,000，則學生就學補助經費剩餘款為 $1,000,000 (1,000,000=200,000,000*3%-5,000,000)，則88/7/31應作如次分錄：

學生就學補助基金──專戶存款 1,000,000
銀行存款 1,000,000

六、權益基金調整之會計處理

財團法人辦理變更登記後，累積餘絀、未指定用途權益基金之調整：

學校依據私立學校法第三十八條規定，應於學年度結束後辦理財團法人變更登記，學校依上開程序辦理財團法人變更登記，收到主管教育行政機關函轉地方法院核准登記公文後一個月內，應將財團法人帳列未指定用途權益基金數調整至應有未指定用途權益基金數，其相對科目為累積餘絀，應有未指定用途權益基金數計算方式為：

●應有未指定用途權益基金餘額＝
法人變更登記後固定資產餘額(不含租賃資產)
－上期期末長期銀行借款餘額

(1)應有未指定用途權益基金餘額－上期期初未指定用途權益基金餘額＞０

作如次分錄：

累積餘絀 xxx
未指定用途權益基金 xxx

(2)應有未指定用途權益基金餘額－上期期初未指定用途權益基金餘額＜０

作如次分錄：

未指定用途權益基金 xxx
累積餘絀 xxx

【附註】

●財團法人辦理變更登記後，累積餘絀、指定用途權益基金調整之法規、學理依據：一般營利事業盈餘轉增資時，係經主管機關核准後（上市公司經財政部證期會、非上市公司經經濟部），再將公司保留盈餘轉列股本，此為一般會計實務作法，財團法人辦理財團法人變更登記後，若財產總額有增減，其性質與公司資本增減近似(但非相同)，是此，比照一般營利事業增資之會計處理，將累積餘絀轉列未指定用途權益基金。

七、剩餘轉基金會計處理

本學年結束後，本校現金收支概況表上之本期現金結餘為$120,000,000，償還債務現金支出為$25,000,000，學生就學補助經費未使用部分應轉列學生就學補助基金數為$5,000,000，未達收支比例辦理保留款使用計畫金額為$20,000,000，本年度可轉列基金之餘款為$70,000,000，依據私立學校法第六十二條規定，將「餘款」轉入學校基金。

特種基金 70,000,000
銀行存款 70,000,000

【附註】

(1)私立學校之會計基礎為權責基礎而非現金基礎，故私立學校法第六十二條所稱「餘款」係指現金收支概況表上之本期現金餘絀，而非收支餘絀表上之「本期餘絀」。

(2)實際計算學年度「餘款」時，以下式計算：

本期現金餘絀
─償還債務現金支出
－學生就學補助經費未使用部分應轉列學生就學補助基金數
－未達收支比例辦理保留款使用計畫金額
每學年度結餘款項存入學校基金專戶金額

＊每學年度結餘款項存入學校基金專戶金額若為負值，則每學年度結餘款項存入學校基金專戶金額＝０，表示無結餘款項可轉列基金。

(3)轉列基金之時間：私立學校法施行細則第四十三條第三項規定，「私立學校每學年度結餘之款項，於決算經主管教育行政機關備查後一個月內，應撥充學校基金專戶。」

第二章 基金投資之會計處理

一、現行私立學校會計制度之一致規定未足之處

(一)按照現行私立學校法對基金之涵義，私立學校會計制度之一致規定於「長期投資及基金」項下設置「特種基金」科目，以往因無開放基金投資，僅准許學校存放金融機構，故特種基金科目之餘額即代表專戶存款之餘額，且以往之「私立學校會計制度準則」並無要求學校編製現金流量表之規定，故對私立學校法第六十二條規定「私立學校之收入，應悉數用於預算項目之支出；如有餘款，應撥充學校基金。」之餘款無法允當計算，多數學校於學年度結束後並未將年度剩餘款轉列特種基金，故許多學校「特種基金」帳戶之餘額為零，更不發生基金投資之會計問題。

(二)私立學校法施行細則第四十二條發布實施後，准許私立學校基金作有助增加學校財源之投資，現行私立學校會計制度之一致規定對基金投資之會計處理並無規定，假設以學校特種基金投資上市股票若其會計處理為：借記短期投資，貸記特種基金，將發生下列問題：

1.該筆短期投資之資金來源為基金，已指定用途，與一般未指定用途資金購置之短期投資會混淆。

2.特種基金購置之股票以短期投資列帳，財務報表表達時列為流動資產，因其用途已限定，與「流動資產」定義不符。

3.使流動資產高估，將扭曲財務分析結果。

4.「特種基金」餘額期初期末之變動，並不代表其實際之變動，「特種基金」期末餘額並不代表學校累積之餘額，無法符合會計資訊品質特性中的「可瞭解性」，易誤導財務報表使用者。

二、私立學校會計制度之一致規定應行增修之處

(一)修正基金之定義：原有「特種基金」之定義係屬現金基金之定義──指定用途之現金，惟若私立學校法施行細則修訂通過後，允許私立學校基金進行銀行存款以外之投資，故基金定義應修訂為「指定用途的現金、銀行存款或金融資產(financial assets)」，金融資產簡單言之係指短期票券，債務證券如政府公債、公司債，權益證券如股票，惟近年新興之衍生性金融商品如期貨、選擇權是否包括在內，至今尚無定論。

財務理論上對金融資產之定義，係以金融工具出發，其嚴謹定義為：金融工具之持有者將其稱為金融資產，金融工具之發行者將其稱為財務負債，所謂金融工具係指放款人(Lender)以貨幣為計價單位來主張對借款人(Borrower) 所應履行之債務責任與義務，一般所謂的本票、匯票、債券、股票、庫券、公債等為金融工具，其持有者將其視為金融資產，其發行者將其稱為財務負債。

(二)私立學校會計制度之一致規定基金科目修訂：私立學校會計制度之一致規定，所列之「特種基金」、「學生就學補助基金」外應增列「投資基金」科目，及其相關之明細科目，筆者建議修訂擴充下列科目：

─────────────────────────────────

1230 特種基金

1231 專戶存款

1232 應收基金收益

1240 學生就學補助基金

1241 專戶存款

1242 應收貸款

1243 應收基金收益

1250 投資基金

1251 專戶存款

1252 證券投資

1253 應收基金收益

─────────────────────────────────

(三)私立學校之基金，有其專有定義，現行「作業基金」科目，應修訂為「附屬機構投資」，避免財務報表閱讀者之誤解。

三、基金投資之評價問題

依據私立學校法施行細則第四十二條第一項第四款規定，「於安全可靠之原則下，得經董事會同意在基金總額二分之一額度內，轉為有助增加學校財源之投資。其基金總額不含設校基金。」，依據私立學校法施行細則第四十二條第二項規定，「前項第四款之投資，如有虧損，其虧損額度應由董事會補足之。」，對私校基金加列所謂「保險條款」，即基金投資若產生虧損致影響基金者，應限期由董事會籌措補足，此處產生之法律與會計問題是，虧損應如何衡量？於何時認定？本條就立法意旨推論，虧損應指投資標的之出售價格減購入成本後之差額若為負數，即指投資產生虧損，認列虧損之時間應係於出售投資標的時，於法律解釋上較無爭論。上述問題在會計上涉及投資會計之期末評價問題，其答案尚有爭議空間。

有價證券之期末評價，會計學上計有成本法、成本市價贖低法與市價法等三種，各種方法皆有其優缺點，我國一般公認會計原則規定有價證券之期末評價應採成本市價贖低法，近年美國FASB No.124 公報則規定採市價法，且適用於營利事業與非營利組織，私立學校會計制度之一致規定則規定採成本法，產生上述差異主要原因為採用成本市價贖低法或市價法，較易衡量管理當局之證券投資績效，惟私立學校若採用成本市價贖低法或市價法，勢必產生於每學期結束時，即有證券投資之「利益」或「虧損」，惟因所投資證券尚未出售，上述「利益」或「虧損」尚未實現，即尚未出售取得現金，若有未實現之投資虧損，是否應限期由董事會籌措補足？一般之觀念存有否定答案，是此，仍宜維持私立學校會計制度之一致規定內容，採成本法作為有價證券之期末評價方法，可謂基於配合法律與私立學校特性，而採行異於一般公認會計原則之方法。

四、基金之會計處理

(一)基金設立之會計處理與釋例

1.新設學校，收取創校基金200,000,000，存入台灣企銀。

特種基金──專戶存款 200,000,000

指定用途權益基金 200,000,000

2.學校每年學雜費收入應提撥百分之三作為學生就學補助，若學期末時，學生就學補助支出應達學雜費收入的百分之三的八成，即：學生就學補助支出≧達學雜費收入＊3％＊80％，另依大學校院辦理學生就學補助原則第三點之規定，學生就學補助經費(學生就學補助經費＝達學雜費收入＊3％)學年至少應執行百分之八十，剩餘款及孳息部分，應設「學生就學補助」專戶存放。

假設菁英大學87學年度學雜費收入為$200,000,000，學生就學補助支出為 5,000,000，則學生就學補助經費剩餘款為 $1,000,000 (1,000,000=200,000,000*3%-5,000,000)，則88/7/31應作如次分錄：

學生就學補助基金──專戶存款 1,000,000

銀行存款 1,000,000

3.私立學校法第六十二條規定「私立學校之收入，應悉數用於預算項目之支出；如有餘款，應撥充學校基金。」，以往因私立學校會計制度未臻健全，無法於學校財務報表中允當計算學校每學年度之「餘款」，故以往幾乎所有學校均未依據私立學校法第六十二條規定執行，因以往私校基金並未開放投資，故不產生問題，惟現今私立學校法施行細則修訂後，准許私校基金投資，故會計上應將學校資金明確劃分為經費與基金，用以確定可作投資之資金餘額。學校以前年度未依據私立學校法第六十二條規定將年度剩餘款轉列學校基金者，則應於本制度修訂年度，將上期期末平衡表內下列科目之餘額，依下式概略計算以前年度累積剩餘款一次轉列基金：

●以前年度累積剩餘款轉列基金數＝

┌短期銀行借款尚未動支之金額┐

┌現金 ┐ │應付款項 │

│銀行存款 │ │預收款項 │

│短期投資 │ │代收款項 │

│應收款項 │─│其他借款尚未動支之金額 │

│預付款項 │ │長期銀行借款尚未動支之金額│

│特種基金 │ │存入保證金 │

│存出保證金│ │未達收支比例辦理保留款使用│

└ ┘ │計畫尚未支用之款項 │

└特中基金中屬設校基金部分 ┘

假設社會大學上期期末平衡表內上列科目之餘額，依上式計算後，得知以前年度累積剩餘款轉列基金數＝250,000,000，則其帳上應作如次分錄

投資基金──專戶存款 250,000,000

銀行存款 250,000,000

3.本學年結束後，收到主管教育行政機關備查文時，本校上年度之本期現金餘絀為$100,000,000，但本學年學生就學補助經費未使用部分應轉列學生就學補助基金金額為$500,000 另本學年度剩餘款依據教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項第八款規定，辦理保留款使用計畫，該計畫金額為$7,000,000，依據私立學校法施行細則第四十二條規定，將基金總額之二分之一轉入學校投資基金專戶。

投資基金──專戶存款 46,250,000

銀行存款 46,250,000

【註】

實際計算學年度增加之基金總額時，，以下式計算：

本期現金餘絀
─償還債務現金支出
－學生就學補助經費未使用部分應轉列學生就學補助基金數
－未達收支比例辦理保留款使用計畫金額
每學年度結餘款金額

每學年度結餘款金額*1/2=年度結餘款轉列投資基金之上限

＊每學年度結餘款金額若為負值，則每學年度結餘款項轉列學校投資基金專戶金額＝０，表示無結餘款項可轉列投資基金。

4.本學年結束後，附屬機構撥入年度剩餘款12,000,000，轉入學校投資基金專戶。

投資基金──專戶存款 12,000,000

作業基金(附屬機構投資) 12,000,000

5.外界捐贈現金 1,000,000作為本校XX係學生獎學金，未限定專戶儲存，可作其他投資。

投資基金──專戶存款 000,000

補助及捐贈收入 1,000,000

6.外界捐贈現金 1,000,000作為本校XX係學生獎學金，有限定須存放銀行專戶儲存。

特種基金──專戶存款 000,000

補助及捐贈收入 1,000,000

(二)學生就學補助基金貸放業務之會計處理

依大學校院辦理學生就學補助原則第五點之規定，學生就學補助經費學校得提撥一定比例於公民營金融機構中專戶儲存，由學校與銀行簽訂合作契約，銀行以代收代放方式，採低利率方式供學生辦理貸款，惟貸款利率不得高於存款利率，有關會計問題釋例如下。

1.菁英大學存放於遠東銀行專戶之學生就學補助基金，本月分銀行通知學校計有15位符合條件之菁英大學學生辦理貸款並經核貸完成貸款手續共計3,500,000，學校應作如次分錄：

學生就學補助基金──應收貸款 3,500,000

學生就學補助基金──專戶存款 3,500,000

2.菁英大學存放於遠東銀行專戶之學生就學補助基金，本月分銀行通知學校計有7位菁英大學學生辦理貸款學生償還貸款本金共計1,700,000，學校應作如次分錄：

學生就學補助基金──專戶存款 1,700,000

學生就學補助基金──應收貸款 1,700,000

(三)基金投資之會計處理與釋例

以投資基金購買股票30,000,000元。

投資基金──證券投資 30,000,000

投資基金──專戶存款 30,000,000

(四)基金投資收益之會計處理與釋例

1.以投資基金購買之股票，本期收到現金股利1,000,000。

投資基金──專戶存款 1,000,000

財務收入──基金收益 1,000,000

2.本年度特種基金專戶存款有應收利息 6,000,000，學生就學補助基金專戶存款有應收利息1,000,000，投資基金專戶存款有應收利息 12,000,000 ，期末應認列應收基金收益19,000,000，作如次分錄：

特種基金──應收基金收益 12,000,000

學生就學補助基金──應收基金收益 6,000,000

投資基金──應收基金收益 1,000,000

財務收入──基金收益 19,000,000

(五)基金投資出售之會計處理與釋例

1.以投資基金購買之股票，出售一部分，售得現金15,000,000，其成本為12,000,000。

投資基金──專戶存款 15,000,000

投資基金──證券投資 12,000,000

財務收入──基金收益 3,000,000

2.以投資基金購買之股票，出售一部分，售得現金15,000,000，其成本為17,000,000。

投資基金──專戶存款 15,000,000

財務支出──基金損失 2,000,000

投資基金──證券投資 17,000,000

(六)基金投資損失填補之會計處理與釋例

• 依據私立學校法施行細則第四十二條第一項第四款規定，「於安全可靠之原則下，得經董事會同意在基金總額二分之一額度內，轉為有助增加學校財源之投資。其基金總額不含設校基金。」，依據私立學校法施行細則第四十二條第二項規定，「前項第四款之投資，如有虧損，其虧損額度應由董事會補足之。」，對私校基金加列所謂「保險條款」，如前所述，基金投資採成本法評價，投資損益之認列採現金基礎，但尚有疑問者為，基金投資之「虧損」應個別認定法或總額認定法及應分別計算各筆投資之盈虧，或將本年度所有基金投資的損益彙總計算後求其整體投資盈虧，筆者認為應採總額認定法，較為合理。假設菁英大學本年度基金投資之損益為：

出售大同公司股票獲利 20,000 出售國際公司股票虧損(200,000)

出售東方公司受益憑證獲利 350,000 出售國建公司股票獲利250,000

出售中油公司股票虧損 (500,000)

──────────────────────────────────

合計投資虧損 80,000

上述投資虧損80,000，經菁英大學全體董事籌款補足時，作如次分錄：

投資基金──專戶存款 80,000

其他收入 80,000

(七)動支基金之會計處理與釋例

本日動支投資基金之專戶存款15,000,000，購置儀器設備供本校教學之用。

銀行存款 15,000,000
投資基金──專戶存款 15,000,000

機械儀器及設備 15,000,000
銀行存款 15,000,000

第三章 私立學校稅務會計

一、期末所得稅會計處理

依據行政院發布之「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第二條第一項第八款規定，用於與其創始目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之七十者，可免繳納營利事業所得稅，反言之，學校支出未達收入之百分之七十者，應就其差額課徵所得稅，但學校若擬定保留款使用計畫，經教育部查明函請財政部同意者，仍可享有免稅優惠，另學校亦可利用收入轉列基金之程序，減少收入、增加收支比例，使其符合免稅之收支比例，享有免稅優惠，以下就收支比例計算、辦理結餘款使用計畫、收入轉列基金等項目，分別討論之。

二、收支比例計算

(一)收支比例公式：

私立學校每學年結束時，依據行政院發布之「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第二條第一項第八款規定，用於與其創始目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之七十者，可享有免納所得稅優惠，實務上計算收支比例時，可參酌下列公式計算：

經常支出
─報廢支出
─以前年度保留款本期支付數
　　　　　 ┼購置固定資產現金支出
┼租賃資產本期支付租金數

┼支付優惠承購租賃資產承購價
┼附屬機構虧損
收支比例＝──────────────────
經常收入
┼本學年收取之股票股利面額
┼附屬機構所得

(二)財政部相關解釋令

1.對不合免稅適用標準規定者應否課稅之核示

主旨：呈報文教公益慈善機關或團體決算申報案件，不符合院頒「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」之規定者，應否課稅乙案，核復如說明。

說明：茲分別核復如次

1.不合「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（以下簡稱免稅標準）第二條第一款規定者：可照所擬限於文到一個月內補辦登記，再憑核定徵免，逾期應依法課稅。

2.不合免稅標準第二條第二款規定者：所列報之財團法人李××教育文化基金會，並與免稅標準第六、八款要件不合，及財團法人××文化基金會，並與免稅標準第二條第四款要件不合均應即依法課稅。

3.不合免稅標準第二條第三款規定者：可照所擬輔導限期一個月改進，再憑核定徵免。

4.不合免稅標準第二條第四款規定者，所列報之私立××高職實習商店，係依私立學校法第六十二條規定辦理之業務，尚難認為不合本款規定。至於××大眾市場股份有限公司職工福利委員會對外經營停車場業務，應依法課稅。

5.不合免稅標準第二條第五款規定者：其將資金存放或借予一般營利事業，或投資於一般營利事業，顯已違反本款免稅要件，應依法課稅。

6.不合免稅標準第二條第六款規定者：可照所擬輔導限期一個月改進，再憑核定徵免。

7.不合免稅標準第二條第八款規定者：本款所稱用於創設目的有關活動之支出範圍，業經報奉行政院核定應包括資本支出及經常支出，適用上應無疑義。貴局對私立學校之資本支出及經常支出加計後仍未達百分之八十者，擬函請其主管機關查明是否確實需要，而依71.6.1.修正之免稅標準函請本部同意免受支出百分之八十之限制一節同意照辦。至由政府機關籌設之該項機關團體，依該免稅標準第三條規定，可不受本款之限制，處理上應無疑義。

8.費用支出如未依法辦理扣繳者，可通知補辦扣繳依稅法規定處罰，但免視為不合本款之規定

9.臺北市××聯誼社如係查明不符合免稅標準規定而應依法課稅時，其支付交際費及捐贈，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則之規定辦理（財政部71.12.10.台財稅第三八九三一號函）

2.私立學校適用免稅適用標準有關百分之八十支出比例之計算方式

主旨：核釋私立學校適用「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第二條第一項第八款有關百分之八十支出比例之計算方式疑義。

說明：

二、私立學校於適用首揭條款有關「用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年慈息及其他經常性收入百分之八十」規定時，應以「私立學校之支出」占「私立學校之收入加計其附屬機構之所得額」之比例為準，據以核定其是否符合首揭條款規定。所稱「附屬機構之所得額」，係指依私立學校法第六十二條規定辦理之附屬機構，依其收入、成本損費計算出之所得額。至附屬機構發生虧損，於計算上開支出比例時，可列為私立學校之支出項下計算。

三、本函自查核私立學校八十四年度結算申報案件起適用。稽徵機關於查核私立學校之結算申報案件時，應依本函規定辦理，不適用本部八十四年十二月二十七日台財稅第八四一六六○四○四號函之規定。

（財政部85.11.20.台財稅第八五○六○九七○五號函）

三、辦理結餘款使用計畫

依據行政院發布之「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第二條第一項第八款規定，用於與其創始目的有關活動之支出，若低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之七十者，學校若擬定保留款使用計畫，經教育部查明函請財政部同意者，仍可享有免稅優惠，以下就實務上辦理保留款使用計畫時，所應簽辦之公文及保留款使用計畫書之參考格式，分別舉列之。

(一)簽辦公文舉例

─────────────────────────

私立南強高級工商職業學校 ( 函 )

中華民國○○年○○日○○月 ○○字第ＸＸＸＸＸ號

受文者：教育部(局)

主旨：本校○○學年收支決算申報案件，請 貴部(局)函轉財政部同意免受「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第二條第一項第八款前段規定之限制，請 鑒核。

說明：

一、本校○○學年支出未達收入百分之七十，其結餘經費ＸＸＸＸ元，留供○○、ＸＸ、＊＊學年之用。

二、隨文檢附本校○○學年結餘款使用計畫表一份。

○○學校 校長 ○○○

─────────────────────────────────

(二)結餘款使用計畫書之參考格式：

私立南強高級工商職業學校○○學年度結餘款使用計畫表

四、收入轉列基金

(一)收入轉列基金意義：

私立學校收支比例未達百分之七十時，除可辦理保留款使用計畫，取得租稅優惠權外，尚可辦理收入轉列基金之程序，取得租稅優惠權，所謂收入轉列基金係指學校年度中之收入，如捐贈收入、學雜費收入……，可將該項收入辦理財團法人變更登記，列為財團法人基金增加數，則該項收入可自學校收入中減除，另行計算收支比例，即：

經常支出
─報廢支出
─以前年度保留款本期支付數
　　　　　 ┼購置固定資產現金支出
┼租賃資產本期支付租金數
┼支付優惠承購租賃資產承購價
┼附屬機構虧損
收支比例＝──────────────────
經常收入
┼本學年收取之股票股利
┼附屬機構所得
─收入轉列基金數

(二)收入轉列基金辦理期限：年度結束後一個月內辦妥財產總額變更登記。

(三)財政部相關解釋令

1.機關團體之業務是否與創設目的有關應視章程及業務之性質而定。
說明：

二、教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第四款免稅規定，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務而言。至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定。如有疑問，請提出具體案情及有關文件申請稅捐稽徵機關個別予以認定。又文教公益慈善機關團體，僅以其財產出租收取租金而非以出租為業者，應不視為係經營與其創設目的無關之業務，但是否已構成以出租為業，仍應就具體事實認定。

三、依規定成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，再接受捐款者，該捐款仍屬前項適用標準第二條第八款所稱之經常性收入，但依其章程規定，限於以其基金之孳息用於其創設目的之支出。再接受捐款部分如作為登記財產總額之增加並辦妥章程變更登記者，得認屬其基金之增加，不受上開規定之限制。

（財政部68.10.9.台財稅第三七一一三號函）

2.私校年度結餘大於經常收入百分之二十可免報部核准之條件

私立學校無附屬作業組織者，其年度所得稅結算申報案件，於收支相抵後之結餘款大於其經常性收入百分之二十部分，如於該年度結束後一個月內辦妥財產總額變更登記，並於辦理當年度結算申報時相關之證明文件併送稽徵機關查核辦理者，可免依行政院頒訂「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第二條第一項第八款但書規定，報請本部同意。

（財政部87.2.19.台財稅第八七一九二六六七○號函）

五、附屬機構無論結餘多寡一律辦理結餘款使用計畫

依據行政院發布之「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第三條第二項規定「符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。但依私立學校法規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬訂使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後三年內使用完竣，屆期未使用部分，應依法課徵所得稅。」。

依據前段條款規定，私立學校附屬機構如附屬醫院、農場、旅館、修車廠、出版社、幼稚園、托兒所……等，其年度收支比率即使高於百分之七十，亦應辦理保留款使用計畫，並於三年內使用完竣，且不得辦理收入轉列基金。

第四章私立學校現金流量表

一、現金流量表之意義

現金流量表為表達一個組織在一定期間內現金及約當現金之流入與流出金額，依據一般公認會計原則，將現金流量劃分為營運活動(校務活動)、投資活動、融資活動等三類。

營運活動現金流量主要涉及經常門收入與支出之現金流量，如學雜費收入、推廣教育收入、建教合作收入……、行政管理支出、教學研究訓輔支出、推廣教育支出、建教合作支出……等活動，產生多少現金流入與現金流出，營運活動現金淨流入為學校資金結餘之主要來源。

投資活動現金流量涉及學校實質投資、名目投資及相關資產科目變動之現金流入與流出，所謂實質投資係指出售、購置固定資產與無形資產產生之現金流入與現金流出，所謂名目投資係指買賣有價證券(短期投資、長期投資)產生之現金流入與流出，相關資產科目變動如作業基金、存出保證金、投資性質之應收款項等資產科目之變動，產生之現金流入與流出。

融資活動現金流量為學校增加借款、償還借款產生之現金流入與流出，及其他負債科目變動產生之現金流入與流出，如代收款項、存入保證金、融資性質之應付款項等科目。

二、私立學校現金流量表的編製基礎

營利事業之現金流量表是以現金及約當現金基礎編製，所謂約當現金係指同時符合下列條件之短期投資：
1.隨時可以轉換為定額現金之債權憑證。
2.自投資日至到期日在三個月以內。
3.利率變動對債權憑證價值之影響甚小者。

故一般營利事業現金流量表之約當現金包括國庫券、商業本票、銀行承兌匯票、可轉讓定期存單等項目，但「私立學校會計制度之一致規定」7.6.01段規定「現金流量表為表達學校在特定期間現金來源與用途之報表，以現金及銀行存款為編製基礎。」排除一般公認會計原則之適用。

三、現金流量表之編製

現金流量表為私立學校會計制度之一致規定所新增之報表，為報導學校每學年之校務活動、投資活動、理財活動之現金流入與流出之資訊，以往大多數學校無法允當計算其學年度剩餘款，故無法依據私立學校法第六十二條規定，將學校餘款，撥充學校基金，八十五學年度後，學校透過現金流量表之編製，解決多年之困擾。學校基金開放投資後，配合基金投資之會計處理，編製現金流量表時，應注意下列事項：

(一)營運活動現金流量

1.應扣減「本期餘絀」項目(不產生營運現金流入之經常收入)：

(1)固定資產處分利益

(2)出售短期投資利益

(3)出售長期投資利益

(4)認列附屬機構作業收益

(5)外界捐贈固定資產之捐贈收入

(6)外界捐贈短期投資(有價證券)之捐贈收入

(7)外界捐贈長期投資(有價證券)之捐贈收入

(8)限定用途限定專戶儲存之捐贈收入

(9)限定用途未限定專戶儲存之捐贈收入

(10)財務收入項下之基金收益

(11)董事填補投資損失之收入

2. 應加回「本期餘絀」項目(不產生營運現金流出之經常支出)：：

(1)固定資產報廢

(2)固定資產出售損失

(3)遞延費用攤銷

(4)出售短期投資損失

(5)認列附屬機構作業損失

(6)以特種基金支付之經常費

(7)以特種基金支付之經常費

(8)以學生就學補助基金支付之經常費

(9)其他支出項下贈出資產成

3.流動資產調整項目：

(1)應收款項淨(增加)減少

(2)預付款項淨(增加)減少

(3)材料及用品淨(增加)減少

4.負債整項目：

(1)預收款項淨增加(減少)

(2)應付款項淨增加(減少)

(3)應付退休金淨增加(減少)

5.資產負債調整項目注意事項：

(1)應收款項之增減變動，應扣減投資性質之款項，如附屬機構借款變動。

(2)應收款項以有價證券方式提存之押標金、履約保證金，應扣減。

(3)應付款項之增減變動，應扣減投資性質之金額，如應付設備款、應付工程款。

(4)應付款項之增減變動，除扣減投資性質之金額外，尚應扣減融資性質之金額，如向附屬機構借入資金產生之應付款項。

(二)投資活動現金流量

以往私立學校現金流量表投資活動現金流量部分，參雜著總額法與淨額法，所謂總額法係指將某項投資活動現金流入與流出分別表達，如出售固定資產收現數、購置固定資產付現數，淨額法係指將某項投資活動現金流入與流出相抵後，以淨額表達其現金淨流入或淨流出，如以存入保證金(增)減數，表達存入保證金之淨收現數或淨付現數，為顧及財務報表閱讀者對財務報表之可了解性，私立學校現金流量表投資活動與融資活動現金流量，各項目應以總額法表達其現金流入與流出。

編製投資活動現金流量部分，一般有下列現金流入項目：

1.出售長短期投資收現數

2.出售固定資產收現數

3.沖減作業基金收現數

4.收回存出保證金收現數

5.減少應收附屬機構款收現數

編製投資活動現金流量部分，一般有下列現金流出項目：

1.購置長短期投資付現數

2.購置固定資產付現數

3.購置其他資產付現數

4.承租土地權利金付現數

5.增撥作業基金付現數

6.支付存出保證金付現數

7.增加應收附屬機構款付現數

以下就上述投資活動現金流量之重要項目，其現金流入與流出之計算方式，摘錄說明：

1.短期投資現金流量

(1)短期投資現金流入

出售短期投資成本
＋出售短期投資利益
－出售短期投資損失

───────────

出售短期投資現金流入

(2)短期投資現金流出

購買短期投資成本=購買短期投資現金流出

註：接受外界捐贈之短期投資增加數不得列為購買短期投資現金流出。

2.長期投資現金流量

(1)長期投資現金流入

出售長期投資成本
＋出售長期投資利益
－出售長期投資損失

───────────

出售長期投資現金流入

(2)短期投資現金流出

購買長期投資成本=購買長期投資現金流出

註：接受外界捐贈之長期投資增加數不得列為購買長期投資現金流出。

3.固定資產現金流量

(1)出售固定資產現金流入

出售固定資產成本
＋出售固定資產利益
－出售固定資產損失
───────────
出售固定資產現金收入

(2)本期購置固定資產現金流出

期末固定資產成本
減：本期報廢固定資產成本
本期出售固定資產成本
本期贈出固定資產成本
資產交換貼補現金情況之換出固定資產成本
資產交換取得現金情況之換出固定資產成本
加：期初固定資產成本
本期受贈固定資產成本
資產交換貼補現金情況之取得固定資產成本
資產交換取得現金情況之取得固定資產成本
────────────────────────────
本期購置固定資產成本

本期購置資產成本
＋期初應付土地工程設備款
－期末應付土地工程設備款
＋期末預付土地工程設備款
－期初預付土地工程設備款
───────────────────
本期購置資產現金流出

4.購置其他資產現金流出

(1)支付租賃資產租金產生現金流出

期初應付租賃款

┼本期新增租賃資產而使應付租賃款增加之金額

─本期轉消保證殘值而使應付租賃款減少之金額

─期末應付租賃款。

本期租賃資產付現數

(2)支付遞延資產現金流出

期末遞延資產
─期初遞延資產
─本期受贈遞延資產
┼本期遞延資產攤銷數。

本期遞延資產付現數

(三)理財活動現金流量

1.理財活動現金流入項目：

(1)舉借長短期銀行借款收現數

(2)舉借其他借款收現數

(3)增加代收款項收現數

(4)增加應付款項收現數(融資部分)

(5)收取存入保證金收現數

2.融資活動現金流出項目：

(1)償還長短期銀行借款付現數

(2)償還其他借款付現數

(3)減少代收款項付現數

(4)減少應付款項付現數(融資部分)

(5)退回存入保證金付現數

(四)其他注意事項

特種基金、學生就學補助基金與銀行存款等科目，依據私立學校相關法規規定提撥或沖銷，依據一般公認會計原則應列為投資活動之現金流量，但私立學校基金之增減，為一項重要事項，故獨立編列單一項目表達，更盡符合充分揭露原則，以下為特種基金、學生就學補助基金之表達格式：

本期淨現金及銀行存款流入(出) xx,xxx

期初現金及銀行存款餘額 xx,xxx

加：特種基金解除限制轉列銀行存款 xx,xxx

學生就學補助基金轉列銀行存款 (x,xxx)

減：本期銀行存款轉列學生就學補助基金 (x,xxx)

本期銀行存款轉列特種基金 (x,xxx)

期末現金及銀行存款餘額 xx,xxx

(五)私立學校現金流量表編製格式

以下就上述事項彙整編列私立學校現金流量表編製格式，提供讀者對私立學校現金流量表之整體印象。

銘仁大學
現　金　流 量　表

第五章現金收支概況表之編製與應用

摘要

一般人對學校經費收支之認知，係基於現金基礎觀念，但學校編製之收支餘絀表，係以權責基礎編製，使學校財務報表編製者與使用者間，極易產生誤解，為配合學校財務公開之時代趨勢，及讓學校財務報表之閱讀者，更易瞭解學校之經費收支實況，本文提出現金收支概況表之觀念，將學校之經常門、資本門收支，轉換成現金基礎編列。

現金收支概況表將現金流量表上之營運活動現金流量，劃分為經常門現金流入(營運活動現金流入)、經常門現金流出(營運活動現金流出)，將編製現金流量表之直接法與間接法融合，以減少直接法編製之會計作業成本，同時削減間接法編製之溝通障礙。購置固定資產現金支出部分，依據每期各項資本支出之頻率，劃分為購置動產及其他資產現金支出、購置不動產現金支出，便於財務報表使用者進行財務分析與預測。

現金收支概況表可提供下列之管理應用：合理評估學校資金結餘、合理評估學校償債能力、合理計算投資基金額度、便於進行附屬機構投資計畫之財務可行性評估、便於計算所得稅之收支比率、便於財務比率分析、評估經常設備更新率、教育資源分配政策之參考資訊。

關鍵字

現金收支概況表(Statement of Comprehensive Operation in Cash)

跨代公平性

舉債指數

經常設備更新率

現金基礎

權責基礎

現金流量表

財務公開

一、前言

私立學校每年依權責基礎編製收支餘絀表(損益表)，其所產生之本期餘絀(本期損益)，並非學校該年度之現金結餘，學校所編製平衡表(資產負債表)上之累積餘絀，亦非學校歷年累積之現金結餘金額，然而一般未修讀會計學課程之人士，卻常將本期餘絀與本期現金餘絀劃上等號，而誤解學校之年度現金收支情況，甚或引發財務報表編製者與閱讀者之誤會，產生無謂之困擾。

國立大學校院實施校務基金後，主計機關與學校管理當局常常為學年度剩餘款之多寡，時有爭議，私立大學校院學生，在學校財務報表公開後，學校教師與老師常以收支餘絀表上之本期餘絀金額，質疑學校保留過多之年度結餘，其爭議與質疑之主要原因為公私立大學校院編製之財務報表，缺乏一張將學校經常門、資本門之經費收支，轉換成現金基礎編列之財務報表，清晰明確的提供學校經費收支概況，筆者試圖以編製現金收支概況表之方式，解決上述問題。

二、私立學校財務報表公開制度

我國各級學校之財務資訊，以往並無強制公開制度，故各級學校財務報表之編製與使用，多數侷限於會計人員及學校少數主管人員，學校教師、學生、學生家長、學校捐款者及社會其他人士，多數未接觸學校財務報表。

依據教育經費編列與管理法第十五條第二項規定「公、私立學校及其他教育機構，應定期造具財務報表，載明其經費收支使用情形，送請該管主管教育行政機關公告之。」，同法第十五條第五項規定「……財務報表格式及公告方式，由中央主管教育行政機關定之。」，強制規定我國教育機構之財務報表應定期公開，但財務報表格式則授權由教育部訂定。

財務公開制度引發吾人對教育機構財務報表的關心，但檢視現行學校財務報表，其是否能完整表達教育經費編列與管理法所稱「經費收支」情況？答案是否定的，會計人員如何編列表達學校經費收支情形之財務報表，將是財務公開制度能否落實之關鍵因素。

三、現行大專院校會計基礎與收支餘絀表之缺失

「公、私立學校及其他教育機構，應定期造具財務報表，載明其經費收支使用情形」，未接受會計專業訓練之一般人員，對「經費收支使用情形」的認知，係為本年度各項經費收入所收取之現金數，本年度各項經費支出所支付之現金數，及會計學上所稱之「現金基礎」。

我國實施校務基金之國立大學及私立大學主要財務報表，計有收支餘絀表(損益表)、平衡表(資產負債表)、現金流量表、收入明細表、支出明細表等五種，，上開各項財務報表均是以權責基礎編列，所謂權責基礎係以權利義務是否實際發生，作為是否應認列經費收入與經費支出之標準，如本學年學校之學生中，有五位學生因家庭因素，未在本學年依規定期限繳納學雜費計三十萬元，延遲至下學年方行補繳，此時若以權責基礎記帳，上開學雜費三十萬元雖未於本學年收取，但該項學雜收入符合認列收益之二項原則：收益已實現或可實現、收益已賺得，，故應列為本學年度學雜費收入，但若以現金計礎記帳，上述學雜收入之權利雖於本學年發生，但尚未收取現金，故該筆學雜費收入三十萬元不列為本學年之學雜費收入。

有關經費支出部分，因有經常支出與資本支出之劃分，現金基礎與權責基礎產生更大差異，有關經常支出部分，如本期最後一個月份耗用之水電費為五萬元，依一般慣例均於次期的第一個月方行支付現金繳納水電費，則設該筆水電費用五萬元，若以權責基礎記帳，將出現在本期之經費支出項目內，因其義務已於本期發生，若以現金基礎記帳，因該筆水電費用五萬元，並未於本期支付現金，故不會出現在本期之經費支出項目內。有關資本支出部分，若以現金基礎記帳，則本期購置之不動產(土地、土地改良物、建築物)、動產(機械設備、圖書博物、其他設備)所支付之現金，一律作為本期之經費支出，若以權責基礎記帳，則本期購置之不動產或動產，係以「資產」入帳，不作為「經費」支出，嗣於該項資產報廢時方轉列為經費支出，如90學年買一套機械設備支付現金五百萬元，該筆現金支出五百萬元，並不會出現在90學年度之經費支出項目，該套設備若於95學年報廢，則95學年之經費支出中將涵蓋該套報廢機械設備之成本五百萬元。

以上討論可知，現行表達公私立大專校院經費收支之收支餘絀表(損益表)，有關經費支出係以本期資產報廢金額，取代購置固定資產支付現金之經費支出，依據筆者粗略估計，本期資產報廢金額約為購置固定資產支付現金數之十分之一(八十八學年度大專院校固定資產報廢支出為22億0,234萬3,000元，購置固定資產現金支出為225億3,472萬9,000元，固定資產報廢支出占購置固定資產現金支出為9.77%)，奎諸本期資產報廢金額遠低於購置固定資產支付現金數之主要原因為，公私立大專校院固定資產並未依據系統而合理之方法分攤資產成本提列折舊，故資產報廢支出無法真實表達本期固定資產之耗用成本，違反收益費用配合原則，使本期餘絀高估，故收支餘絀表並無法清晰完整表達公私立大專院校經常門、資本門之經費收支實況。

四、現金流量表與現金收支概況表

權責基礎為現代一般公認會計原則所接受之記帳基礎，現金基礎之記帳方式，因無法允當衡量會計個體之損益與成本資訊，並未被一般公認會計原則所承認，我國公私立大專院校之會計基礎均採權責基礎，收支餘絀表上之本期餘絀金額不代表本期之現金餘絀金額，故美國財務會計準則委員會於1987年發布95號公報，要求企業需編製現金流量表，以表達企業之營運活動、投資活動、融資活動之現金流入與流出，我國公私立大專院校亦將現金流量表列入基本之財務報表之一。

現行我國公私立大專院校依照一般公認會計原則編製現金流量表，將學校之資金流程劃分為營運活動、投資活動、融資活動之現金流入與流出，營運活動之現金流量表示學校經常門之現金收入、現金支出，亦即以現金基礎計算之經常門現金餘絀，但現今公私立大專院校係依據間接法編製現金流量表，故營運活動之現金流量，僅可顯示營運活動之現金流入與現金流出扣抵後之淨額，無法分別顯示營運活動之現金流入與現金流出，不易使財務報表閱讀者了解其涵意。

投資活動現金流量中，含有暫時支付日後尚可收回之現金流量，如存出保證金之支付與收回，買賣有價證券之資金進出，均與教育機構經常門、資本門實質現金收支無關，因該等現金支出不若購置固定資產現金支出，支付後無法收回原投資之現金支出，若勉強出售將蒙受重大之價格損失，存出保證金之支付，一定期間後將可收回同等數額之現金，購買有價證券支付之現金，正常情況下，一定期間後將可收回較原投資金額較高之現金(本金及資本利得)，故此等現金流量，係屬現金保管方式之異動，而非實質現金之收付，不宜列入「經費收付」之現金流量，使財務報表閱讀者混淆。

融資活動(理財活動)之現金流量，指的是組織於會計期間內舉借債務與償還債務，產生的現金流入與流出，筆者認為，該等現金流量並非教育經費編列與管理法所稱「經費收支」之內容，不宜列入考量，另融資活動現金流量列入計算產生之本期現金餘絀，將隱匿本期經常門、資本門之實質現金收支實況，誤導財務報表使用者。

綜上討論，現金流量表有關營運活動部分，因使用間接法編制，僅能顯示營運活動之淨現金流入或淨現金流出，無法分別顯示營運活動之現金流入與現金流出，即經常門之現金收入與現金支出，對財務報表使用者無法達到「可瞭解性」之財務資訊品質特性。投資活動現金流量部分，含有可回收之現金流量，並未獨立顯示資本門實質收支之現金流量，故無法完整清晰提供教育機構之「經費收支」之內容，故筆者提出「現金收支概況表」觀念，以補充收支餘絀表、現金流量表不足之處，但基於財務報表的使用目的不同，現金收支概況表並無法完全取代收支餘絀表、現金流量表。

五、權責基礎與現金基礎轉換原理

(一)永久性差異調整

權責基礎轉換成現金基礎時，第一步驟需調整永久性差異，所謂永久性差異係指在權責基礎認列之收入或支出，其永遠無法產生現金收入或現金支出，如捐贈固定資產而非現金所認列之捐贈收入，其他如成績優異學生減免之學雜費，在權責基礎下應認列該筆減免之學雜費收入，並同額認列獎助學金支出，但在現金基礎下，該筆減免之學雜費永遠無法產生現金收入，故應予扣減，以計算現金收入……等等，支出部分如資產報廢認列之報廢支出，遞延費用攤消認列之支出……等等，均以支出列帳，但無需須支付現金，均屬永久性差異調整項目。

永久性差異調整項目為便於報表編製與閱讀者之了解，在編製現金收支概況表及現金流量表時，將其劃分為「不產生現金流入之收入」、「不產生現金流出之支出」二大類。

(二)時間性差異調整

時間性差異調整項目為應收項目、預收項目、應付項目、預付項目四類，應收項目、預收項目屬於收入時間性差異調整數，應付項目、預付項目屬於支出時間性差異調整數，其權責基礎與現金基礎轉換之原理分析如下：

1.收入調整項目

(1)應收項目增加，權責基礎之會計分錄上借方紀錄應收項目，貸方紀錄收入科目，現金基礎則無需作分錄，將使權責基礎之收入增加，但現金基礎不作任何之會計分錄，故現金基礎之現金收入並未增加，是以權責基礎轉換成現金基礎時，應扣減應收項目增加數，即：

權責收入－應收項目增加數＝現金收入

權責收入－(期末應收項目－期初應收項目)＝現金收入

權責收入＋期初應收項目－期末應收項目＝現金收入

(2)應收項目減少，權責基礎之會計分錄上借方紀錄現金科目，貸方紀錄應收項目，將使權責基礎之收入不變，但現金基礎之會計分錄上借方紀錄現金科目，貸方紀錄收入項目，使現金基礎之現金收入增加，故權責基礎轉換成現金基礎時，應加回應收項目減少數，即：

權責收入＋應收項目減少數＝現金收入

權責收入＋(期初應收項目－期末應收項目)＝現金收入

權責收入＋期初應收項目－期末應收項目＝現金收入

(3)預收項目增加，權責基礎之會計分錄上借方紀錄現金科目，貸方紀錄預收項目，不產生權責基礎之收入，但現金基礎之會計分錄上借方紀錄現金科目，貸方紀錄收入項目，則現金基礎之現金收入增加，故權責基礎轉換成現金基礎時，應加回預收項目增加數，即：

權責收入＋預收項目增加數＝現金收入

權責收入＋(期末應收項目－期初應收項目)＝現金收入

權責收入－期初預收項目＋期末預收項目＝現金收入

(4)預收項目減少，權責基礎之會計分錄上借方紀錄預收科目，貸方紀錄收入項目，將產生權責基礎之收入，但現金基礎不作任何之會計分錄，但不產生現金基礎之現金收入，是以權責基礎轉換成現金基礎時，應扣減預收項目減少數，即：

權責收入－預收項目減少數＝現金收入

權責收入－(期初預收項目－期末預收項目)＝現金收入

權責收入－期初預收項目＋期末預收項目＝現金收入

2.支出調整項目

(1)應付項目增加，權責基礎之會計分錄上借方紀錄支出科目，貸方紀錄應付項目，將使權責基礎之支出增加，但現金基礎不作任何之會計分錄，故現金基礎之現金支出並未增加，是以權責基礎轉換成現金基礎時，應扣減應付項目增加數，即：

權責支出－應付項目增加數＝現金支出

權責支出－(期末應付項目－期初應付項目)＝現金支出

權責支出＋期初應付項目－期末應付項目＝現金支出

(2)應付項目減少，權責基礎之會計分錄上借方紀錄應付項目，貸方紀錄現金科目，不影響權責基礎之支出，但現金基礎上借方紀錄支出項目，貸方紀錄現金科目，將增加現金基礎支出科目金額，故權責基礎轉換成現金基礎時，應加回應付項目減少數，即：

權責支出＋應付項目減少數＝現金支出

權責支出＋(期初應付項目－期末應付項目)＝現金支出

權責支出＋期初應付項目－期末應付項目＝現金支出

(3)預付項目增加，權責基礎之會計分錄上借方紀錄預付項目，貸方紀錄現金科目，不影響權責基礎之支出，但現金基礎上借方紀錄支出項目，貸方紀錄現金科目，將增加現金基礎支出科目金額，故權責基礎轉換成現金基礎時，應加回預付項目增加數，即：

權責支出＋預付項目增加數＝現金支出

權責支出＋(期末應付項目－期初應付項目)＝現金支出

權責支出－期初預付項目＋期末預付項目＝現金支出

(4)預付項目減少，權責基礎之會計分錄上借方紀錄支出科目，貸方紀錄預付項目，將使權責基礎之支出增加，但現金基礎不作任何之會計分錄，故現金基礎之現金支出並未增加，是以權責基礎轉換成現金基礎時，應扣減預付項目減少數，即：

權責支出－預付項目減少數＝現金支出

權責支出－(期初應付項目－期末應付項目)＝現金支出

權責支出－期初預付項目＋期末預付項目＝現金支出

3.結論

(1)應計項目調整：

權責基礎＋期初應計項目－期末應計項目＝現金基礎

(2)預計項目調整：

權責基礎－期初預計項目＋期末預計項目＝現金基礎

六、權責基礎與現金基礎轉換釋例

(一)分錄釋例

(二)計算說明

1.基本資料彙整：

(1)本期權責基礎之學雜費收入
＝200,000,000＋5,000,000＋70,000,000＋1,800,000＝$276,800,000

(2)永久性差異調整＝成績優異學生減免學雜費收入$10,000,000。

(3)期初應收學雜費＝$7,000,000

(4)期末應收學雜費
＝$7,000,000＋5,000,000＋10,000,000－10,000,000－3,00,000＝$9,000,000

(5)期初預收學雜費＝$3,000,000

(6)期末預收學雜費＝$3,000,000＋2,000,000－1,800,000＝$3,200,000

2.計算本期現金基礎之學雜費收入

本期權責基礎之學雜費收入 $276,800,000

減：永久性差異調整：成績優異學生減免學雜費收入 (10,000,000)

加：期初應收學雜費7,000,000

減：期末應收學雜費(9,000,000)

減：期初預收學雜費(3,000,000)

加：期末預收學雜費3,200,000

─────────────────────────────────

本期現金基礎之學雜費收入265,000,000

註：本期現金基礎之學雜費收入可加計帳上分錄之學雜費收入金額予以驗證

本期現金基礎之學雜費收入
＝200,000,000＋60,000,000＋3,000,000＋2,000,000＝$265,000,000

七、私立學校現金收支概況表之編製原理

現金收支概況表之格式詳如下表所示，以下分別敘述經常門現金收入、經常門現金支出、資本門現金收入、資本門現金支出四大部分之編製原理：

私立南強高級工商職業學校

現金收支概況表 單位：元