營建業稅務與會計實務
建築開發業經營型態兼論租稅規劃及營業稅申報問題
壹、建築開發業之經營型態
建築開發業俗稱建設公司，係以委託營造廠商興建國民住宅、商業大樓出租或出售為主要業務；其經營方式因建築基地之取得方式不同而區分為：
一、購地自建：係建設公司自行出資購地，委託營造廠商興建房屋出售，購入土地時列為「營建用地」，興建房屋時轉列「在建土地」，興建完成之餘屋轉列「待售房地」，屬流動資產中之存貨，異於一般營利事業購入土地係列為固定資產。
二、合建分屋：係指建方提供資金，他方（地主，通常為個人持有，亦有一般營利事業持有）提供土地，雙方合作建屋，並就分得部分，各以自己名義登記為起造人，而於興建完成後按約定比例由雙方分配方屋及應計之土地持分，並各自銷售。
三、合建分售：係指建方提供資金，地主同意提供土地，合作興建房屋，雙方約定房屋興建完成後銷售時，土地部分由地主以自己名義出售並與承購人簽訂「土地買賣契約書」；房屋部分由建方以建設公司名義出售並與承購人簽訂「房屋買賣契約書」，並自行收取土地價款及房屋價款。實務上可將所有款項交由建方統籌收付，此時有關代收代付部分，在帳務處理上會出現代收代付款，其相關收付記錄與銀行存款之資金流程宜明確配合。
四、合建分成：係建方提供資金，地主同意提供土地，合作興建房屋，雙方約定房屋興建完成後，地主之土地與建方所興建之房屋應由地主與建方共同具名或分別與購屋者簽訂契約並按比例（成數）併同出售，銷售總價中地主所分配到之成數屬地主所有係土地款；建方所分配到之成數屬建方所有係屬房屋款；除上述售價方成外，尚可以利潤分成，現行所得稅法對此合作建屋型態尚乏明確規範。
五、共同投資興建：係兩家以上營利事業（建設公司）共同出資，共同為起造人，與地主共同合建（或購地自建），於投資興建前向稽徵機關報備核准，共同處理相關事務，並依出資比例共同分攤工程成本及費用，各自依其比例開立統一發票以計算損益。
六、買賣成屋或土地：係指建設公司購入土地或建築完成之房屋，再行出售，與一般買賣業無異，購入時應以「待售土地」及「待售房屋」列帳，資產負債表應列於流動資產項下。
七、個人建屋：係指一個個人（自然人）或數個個人名義購地投資興建房屋出售，或以個人名義提供資金與其他地主合作興建房屋出售，其係以自然人建屋出售，即屬個人建屋。
1.民國81年財政部為更明確規範有關個人建屋出售者之課稅問題，規定建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自81年1月31日起，經建築主管機關核發建照執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者屬個人建屋外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅（81.1.31台財稅第811657956號函）。
2.民國84年及87年更進一步規範合建分屋案件之地主，除以持有一年以上自用住宅用地與建設公司合建，並出售分得之房屋可免辦營業登記，課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記；房屋部分應課徵營業稅及營利事業所得稅，土地部分仍免營業稅及營利事業所得稅（財政部91年3月13日台財稅第0900454904號函）。
3.民國95年財政部針對個人以營利為目的，購買房屋或法拍屋再出售符合（1）設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。（2）具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。（3）經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。（4）其他經查核足以構成以營利為目的之營業人等四個條件之一者，自97年1月1日起應依法課徵營業稅。（財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令）
貳、建築開發業之租稅規劃：
一、房地售價比例規劃之原則：
1.建設公司自推案至完工常耗時多年，在規劃階段對適用型態、房地售價比例、房地交換比例等項目影響最為深遠，特別市對租稅之影響，其中除適用推案型態（自地自建、合建分屋或合建分售）外，就屬房地售價比例之影響較大，因此大多數建設公司在推案前會確定房地售價比例，尤其是預售屋銷售即應依法開立發票。
2.一般建設公司在做房地售價比例之分配，即房地銷售價格之分配時會參酌下列比例或數據再擇定房地售價比例：
a.房地交換比例。
b.實際投入成本比例。
c. 政府機關頒布之同業標準。
d.房屋評定標準價格與土地公告現值之比例。
3.上開數據中使用最多者應是房屋評定標準價格與土地公告現值之比例，其既是稽徵機關適用之底限；惟在規劃階段房屋評定標準價格通常尚未完成，可以建築執照上之造價取代（實務上建築執照上之造價會略高於房屋評定標準價格），與土地公告現值比例作為房地售價比例訂定之參考標準。
4.上開依建照上之造價與土地公告現值之比例，是實務上決定房地售價比例之參考標準，再配以預估損益表（估算課稅所得額、免稅額及應納稅額），考量大環境狀況（區域性及市場性），即可訂出最適之房地售價比例。
5.在規劃房地售價比例時，應注意租稅規劃之特性，及租稅規劃是以最適稅負為準，而非以最低稅負為目標，否則將增加日後查核風險。
6.建主與地主之房地交換比例和建主申報銷售房地比例差異懸殊者，例如房地交換比例為五五分，建主申報房地售價比卻為三七分，則房屋售價有被調高之風險。
二、作業及規劃前資料之蒐集：
1.建築業基本資料之蒐集：
a.建築型態（推案方式）。
b.工程發包型態。
c.基地面積、總建築坪數、總銷售坪數及預計總銷金額。
d.總興建戶數、各戶坪數及買受人。
e.所有權移轉情形。
f.房地互易比例、房地售價比例。
g.土地公告現值與房屋評定標準價格統計表。
2.文件之取得：工程合約、協議書及說明等
a.工程發包合約及外包合約書。
b.房地買賣契約書、合建契約書或協議書。
c.購地合約書及材料採購合約。
三、租稅規劃應注意事項：
1.銷售合約中應將土地銷售價格、房屋銷售價格及車位銷售價格分別訂明，並注意承攬營造廠商之資格，特別是借牌營造問題及風險。
2.建設公司採完工比例法認列售屋利益應符合一定條件，除有業績壓力之公開發行以上公司及特別考量外，宜採全部完工法較為有利。
3.自地自建型態中，倘土地係向關係人購入，除應注意土地買賣合約、資金流程及地政資料之完整性外，宜請鑑價公司或不動產估價師對土地價格提出鑑價報告，做為日後稽徵機關核定時之參考。
4.自地自建型態或合建分售型態下，地主是否有購地能力是考量因素之一，無購地能力之地主購地，資金流程不易完整而有被國稅局以實質課稅原則調降土地成本之風險或隱名投資者之合夥營利所得（改課個人綜合所得稅）。
5.合建分售型態中地主不宜為董事長、總經理或關係人，以免破壞合建分售之獨立性，產生調整房地售價比例或被視為自地自建之查核風險。
6.合建分售型態中建方代地主收取土地款，宜在合建契約書中明定，代收土地款應依合約之約定時間轉帳予地主，以維持資金之獨立性。
7.合建契約中應標明合建保證金之支付、收回期間，且資金流程應配合辦理。
8.合建契約書中對廣告銷售費用之分攤，倘有約定建主與地主各自分攤，應注意屬於地主部分營業稅不得扣抵。
9.銷售合約之買方與登記所有權人不同，宜提醒承購人除配偶外有贈與稅問題。
四、資金流程應注意事項：
1.購地資金流程：自地自建之建方或合建分售之地主資金應明確完整，在關係人交易中尤應注意資金流程之完整性。
2.合建分售之地主購地資金流程不宜與建方有關，例如建方以合建保證金支付予地主，再由地主支付土地款予前手地主等；如購地資金流程未完備，宜在簽訂合建契約前補正。
3.合建分售之地主購地資金自備款部分與建方無涉且有購地能力，其提供土地擔保由建方向銀行辦理土地融資，應注意借款性質係支付地主合建保證金，合建分售契約書應明定合建保證金，於合理範圍內得提供建方辦理土地融資。
4.合建分售型態中除非在合建契約書中載明並收取一定比例手續費，而由建主代地主收取土地款，否則土地款不應入公司帳戶；代地主收取土地款部分，應依合建契約內容或協議書在約定時間，自公司帳戶中轉出。
5.支票抬頭應與取得統一發票開立人相符，支出金額超過新台幣壹佰萬元以上者，應以支票或以銀行流通工具支付之，以免取得不實發票時，產生舉證付款資金流程之困擾。
參、建築開發業營業稅之申報
由加值型及非加值型營業稅法及其施行細則、統一發票使用辦法及營業人開立銷售憑證時限表中可知，並非所有交易行為均應開立統一發票，並非所有開立發票金額均應列報收入，再由所得稅法中有關權責發生年度之認定中，可見收益時點之認定與開立統一發票之時機並不一致，易言之，開立統一發票之金額係收入勾稽之主要跟據，亦即收入調節之起點。
一、建設公司應開立發票之銷售額：
（一）含銷售房屋所收取之全部代價及一切費用（營業稅法第14條）
（二）含自交屋至辦妥貸款期間之利息（財政部69/2/26台財稅第31620號）
（三）含客戶延遲付款而加收之利息（賦稅署75/5/30台稅二發第7551475號）
（四）購地自建出售，房屋部分應開立統一發票並課徵營業稅，土地部分則免開發票並免課徵營業稅，房屋之銷售額除契約另有約定外，應按下列公式計算：
房屋之銷售額＝總售價×（ 房屋評定價值/房屋評定價值＋土地公告現值）
（五）合建分屋，其換出房屋之銷售額，應按換入土地與換出房屋當地市價從高認定。
（六）建設公司銷售房屋，因買受人違約而沒收之預收房屋款，係屬銷售額之範圍，應依規定開立統一發票，課徵營業稅。（財政部81/04/29台財稅第810160470號函）
二、建設公司開立發票之時限：
（一）建設公司出售土地免開統一發票（財政部79/04/26台財稅第780399554號函）
（二）建設公司預售房屋之開立發票時限：
建設公司預售房屋各期所收之房屋價款應於收取各期房屋價款時開立發票，至於房屋尾款：
1.其以客戶名義向金融機構申貸撥充房屋尾款者，該尾款部分應於取得銀行貸款之日起三日內開立發票。
2.建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票。
3.建設公司若以自有資金貸款予訂購戶，抵充其房屋尾款者，則應於交屋時，按尾款之金額一次開立發票。
三、建設公司申報營業稅應注意事項：（中區國稅局將自100年7月1日起加強查核建築投資業之營業稅申報案件）
1.向買受人收取外水電費用時應開立統一發票，並申報銷售額。
2.與地主採合建分售方式銷售房地，於起造期間取得與建案有關之銷售費用憑證，應調減地主分攤之銷售費用所含進項稅額，如未依規定調減者，涉嫌違反營業稅法第19條第1項第2款非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，進項稅額不得扣抵銷項稅額之規定，應依同法第51條第5款規定補稅處罰。
3.已銷售之房屋，預收之房屋款是否依規定時限開立統一發票交付買受人（承購戶）。
4.收受客戶之各期房屋期款有無短（漏）開統一發票。
5.已取得銀行貸款房屋尾款部分是否依規定開立統一發票交付買受人。
6.與地主合建分屋，是否依房屋及土地換出及換入規定，開立房屋款統一發票交付地主及取得地主開立之土地款收據入帳（注意有無貼用印花稅票）。
7.利用出售土地免徵營業稅及營利事業所得稅之規定，有無故意抬高土地款並壓低房屋款，低報房屋部分之銷售額。
8.購買各項建材是否依規定取得銷售建材營業人統一發票，有無取得虛設行號或非實際交易營業人之統一發票扣抵銷項稅額。
9.委託仲介銷售公司或廣告公司銷售房屋所支付之佣金是否依規定取得統一發票。
10.銷貨退回及折讓：
（1）銷貨退回之情形有換屋及退屋（又分為所有權已移轉及未移轉）二種。換屋應注意有無收取手續費（有應開立發票）；退屋已完成產權過戶之房屋不能以銷貨退回之方式處理，應以買回當作待售房地處理。退屋之所有權未移轉，應沖轉預收房地款，另應注意沒收訂金有無開立發票並列入其他收入。
（2）銷貨折讓有指定用途及未指定用途二種；指定用途之折讓如係房屋瑕疵折讓，屬銷項稅額之減項；如未指定用途者須區分房屋款及土地款，應比例調減銷項稅額。